I. Introducción

La Ley 2/2017, de 21 de junio, modifica la Ley 1/1996, de 10 de enero, de asistencia jurídica gratuita y, con el fin de garantizar la plena efectividad del derecho a una justicia gratuita respecto de quienes acrediten insuficiencia de recursos para litigar, se establece que los profesionales vienen obligados a prestar esta asistencia en los términos previstos en la Ley 1/1996. Se afianza así el carácter de servicio público de esta actividad prestacional, reforzándola y garantizando que esté debidamente subvencionada por los poderes públicos, reconociendo el abono de las correspondientes indemnizaciones a favor de los profesionales obligados a su prestación.

Aun cuando en la ley no se alude al régimen tributario de estas prestaciones de servicios a efectos del impuesto sobre el valor añadido (IVA), no cabe duda de que la regulación que en ella se establece pretende incidir directamente en este régimen, encontrándonos ante una reforma puntual de la Ley 1/1996 que pretende la no sujeción al IVA de estos servicios, habiéndose aprobado por una amplia mayoría en el Congreso de los Diputados (el Pleno aprobó el 11 de mayo de 2017 sin ningún voto en contra, 272 diputados a favor y 66 abstenciones, la proposición de ley para la modificación de la Ley 1/1996) y en el Senado (aprobado el 14 de junio con 225 votos a favor, 18 en contra y una abstención).

II. Evolución del régimen tributario a efectos de IVA de la prestación de servicios de asistencia jurídica gratuita hasta la Ley 2/2017

La Dirección General de Tributos (DGT) había mantenido de manera reiterada a partir de la Resolución de 18 de junio de 1986 (BOE de 25 de junio), por referencia al informe emitido con fecha 18 de junio de 1986 por el Ministerio de Justicia, que los servicios prestados por abogados y procuradores en el denominado «turno de oficio» o «para la asistencia letrada al detenido» son obligatorios para dichos profesionales en virtud de las normas jurídicas vigentes y, por tanto, las cantidades que con cargo a los presupuestos del Estado se asignan a los citados profesionales por la prestación de dichos servicios no tienen el carácter de retribución ni compensación por la prestación de los mismos. Por ello, en aplicación del artículo 7.10.º de la Ley 37/1992 del IVA (LIVA), no estaban sujetos a este impuesto los servicios prestados por abogados y procuradores designados en virtud del ejercicio del derecho de asistencia jurídica gratuita regulado en la Ley 1/1996, ya que dichos servicios son prestados con carácter obligatorio y gratuito. De esta forma no era obligatoria la expedición de una factura que documentase dichas operaciones, sin perjuicio de la expedición de cualquier otro documento a tales efectos (entre otras, Consulta V1870/2007, de 11 de septiembre).

La Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (STJUE) de 28 de julio de 2016, asunto C-543/14, Ordre des barraus francophones et germanophne y otros, determinó un cambio de parecer de la DGT. Las conclusiones a las que llegó el órgano jurisdiccional europeo fueron claras y precisas: de un lado, el examen de los artículos 1, apartado 2, y 2, apartado 1, letra c), de la Directiva IVA, a la luz del derecho a la tutela judicial efectiva y del principio de igualdad de armas garantizados en el artículo 47 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, no ha puesto de manifiesto ningún elemento que pueda afectar a la validez de esas disposiciones en tanto en cuanto estas someten al IVA los servicios prestados por los abogados a los justiciables que no disponen de asistencia jurídica gratuita en el marco de un régimen nacional de asistencia nacional gratuita. De otro, el artículo 132, apartado 1, letra g), de la Directiva IVA debe interpretarse en el sentido de que los servicios prestados por los abogados a los justiciables que disfrutan de asistencia jurídica gratuita en el marco de un régimen nacional de asistencia jurídica gratuita, como el que es objeto del litigio principal, no están exentos del IVA.

Con fundamento expreso en esta sentencia y en el carácter oneroso de los servicios prestados por abogados o procuradores, la DGT modificó su criterio, señalando en las Consultas V0173/2017 y V0179/2017, ambas de 25 de enero, que los servicios prestados por abogados y procuradores a los beneficiarios del derecho a la asistencia jurídica gratuita estaban sujetos y no exentos de IVA, debiéndose repercutir en factura el impuesto al tipo general del 21% a su beneficiario, destinatario de la prestación de tales servicios. Como consideró que el destinatario de los servicios era el beneficiario de la asistencia, y que la contraprestación era abonada por un tercero, la Administración pública competente concluyó que formaba parte de la base imponible de dicha prestación la retribución que abogados y procuradores percibían con cargo a fondos públicos por su intervención en el correspondiente procedimiento judicial.
Incluso la DGT vino en dichas consultas a recoger los efectos de este cambio de criterio, señalando que el carácter vinculante de la contestación a las consultas se mantendrá para la Administración tributaria en relación con las obligaciones y derechos cuyo cumplimiento y ejercicio, respectivamente, hubiesen de materializarse por el obligado tributario durante la vigencia de dicho criterio.

III. La Ley 2/2017: Naturaleza de las retribuciones percibidas por abogados y procuradores

La Ley 2/2017 introduce importantes novedades en la Ley 1/1996, que vienen a modificar la naturaleza jurídica de las percepciones recibidas por abogados y procuradores por la asistencia jurídica gratuita.

Así se realizan los siguientes cambios en la Ley 1/1996 (vid. cuadro comparativo):

  • Se recoge la obligatoriedad en la prestación de este servicio, de forma que se incluye un párrafo (segundo) en el artículo 1, disponiéndose que el servicio de asistencia jurídica gratuita es obligatorio en los términos que recoge la Ley 1/1996, siendo los colegios profesionales quienes pueden organizar el servicio y dispensar al colegiado cuando existan razones que lo justifiquen.
  • Vuelve a reconocerse el carácter de servicio obligatorio de la asistencia letrada y de defensa y representación gratuita en el primer párrafo del artículo 22; añadiéndose un párrafo segundo para señalar que los profesionales que presten el servicio obligatorio de justicia gratuita tendrán derecho a una compensación que tendrá carácter indemnizatorio. También se reconoce este carácter ahora en el artículo 25, al regular la formación y especialización.
  • Dado el carácter obligatorio que tiene este servicio se elimina del artículo 23 el término «inscritos» para aludir expresamente a los profesionales que «presten» el servicio obligatorio de justicia gratuita.
  • Incide de manera trascendente en la tributación la modificación del artículo 30. Con anterioridad se aludía a que la intervención de los profesionales «solo podrá ser retribuida» (término que hace alusión a la existencia de una prestación de servicios onerosa), mientras que ahora se indica que la intervención de los profesionales «solo podrá ser indemnizada» cuando exista reconocimiento expreso del derecho a la asistencia jurídica gratuita efectuado en los términos contemplados en la ley. Se añade que «el importe de la indemnización se aplicará fundamentalmente a compensar las actuaciones profesionales» cuando «tengan por destinatarios a quienes hayan obtenido el reconocimiento del derecho a la asistencia jurídica gratuita». Como consecuencia de ello, se modifica el artículo 40 relativo ahora la «indemnización por baremo», frente a la anterior redacción de «retribución por baremo».
  • Finalmente, se recoge en el artículo 37 la previsión constitucional del artículo 119, eliminándose el párrafo segundo que nuevamente aludía a «retribución».

IV. Efectos de la entrada en vigor de la Ley 2/2017 en relación con la tributación en IVA por la asistencia jurídica gratuita

La Ley 2/2017 entró en vigor el viernes 23 de junio de 2017, si bien se hace constar en su disposición final única que producirá efectos desde el 1 de enero de 2017, por lo que la nueva redacción de los preceptos que se han citado tienen esta retroactividad en relación con la tributación de las operaciones que se vienen exponiendo.

A la vista de cuanto se ha expuesto es claro que el legislador ha querido con la Ley 2/2017 remarcar el carácter indemnizatorio de las cantidades percibidas por los abogados y procuradores que presten el servicio «obligatorio» de asistencia jurídica gratuita.

La eliminación de la Ley 1/1996 del término «retribución» con el que se aludía a la existencia de una prestación de servicios de carácter oneroso, da lugar a una tributación de estos servicios que vuelve sobre los pasos de la doctrina primitiva de la DGT. Esto es, se ha combatido por el legislador español la naturaleza de onerosidad con que el TJUE definía estos servicios (reconocido por la propia DGT quien había manifestado que los servicios examinados por este órgano jurisdiccional y los prestados por abogados y procuradores en España eran «equivalentes»).

La eliminación de esta nota de onerosidad en la Ley 1/1996 por la noción de «indemnización» supone la exclusión de las cantidades percibidas por abogados y procuradores de la base imponible del IVA, de acuerdo con lo previsto en el artículo 78.Tres.1.º de la LIVA, dada la idea reparadora de los daños y perjuicios ocasionados que el abono de estas cantidades tiene, lo que ha querido poner de manifiesto el legislador incluyendo el requisito de obligatoriedad en la realización de la asistencia jurídica gratuita (si bien los colegios profesionales pueden dispensar al colegiado «cuando existan razones que lo justifiquen»).

Teniendo naturaleza de indemnización, los servicios que realicen los abogados y procuradores respecto de la asistencia jurídica gratuita quedan al margen del IVA, por lo que, como se venía postulando con anterioridad, no tendrán que emitir factura, dado que no realizarán operaciones sujetas al impuesto (así se ha mantenido por la DGT en Consulta V3596/2016, de 9 de agosto, en relación con la percepción de indemnizaciones).
No obstante, deben efectuarse algunas precisiones. La primera de ellas es el régimen tributario aplicable a estos servicios desde la publicación de la STJUE de 28 de julio de 2016, asunto C-543/14 (DOUE de 26 de septiembre de 2016). Y ello, por cuanto hasta esta fecha la Administración tributaria española mantenía la no sujeción de estas operaciones, en contra de la interpretación dada por el TJUE. Indudablemente, a partir de esta fecha y de acuerdo con lo señalado por la DGT en las consultas de enero de 2017 los servicios prestados por abogados y procuradores en ejercicio de la asistencia jurídica gratuita estaban sujetos y no exentos, y nuevamente a partir de 1 de enero de 2017 (retroactividad de los efectos de la Ley 2/2017), puede sustentarse que quedan nuevamente no sujetos al impuesto. La confusión que puede crearse con este régimen transitorio debería ser objeto de una interpretación por parte de la DGT o de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) que aclarase y determinarse el modo de proceder de los abogados y procuradores en relación con los últimos meses del ejercicio 2016. Debe recordarse que, según información aparecida en prensa, el ministro de Justicia había trasladado al Consejo General de la Abogacía Española una comunicación del Ministerio de Hacienda y Función Pública por la que se suspendían los efectos de las resoluciones de la DGT por las que la asistencia jurídica gratuita quedaba sujeta a IVA, si bien los términos que utiliza suscitan como mínimo la duda en la aplicación de la no sujeción respecto de los últimos meses de 2016.

En segundo lugar, no estaría de más que la DGT y la AEAT aclarasen (sin perjuicio de cuanto señalen con posterioridad los órganos revisores y jurisdiccionales), a la vista de lo dispuesto en el artículo 13 de la Ley General Tributaria, relativo a la calificación de las obligaciones tributarias, si realmente estamos ante operaciones no sujetas a IVA, dadas las notas caracterizadoras de las indemnizaciones para que queden excluidas del impuesto, dado que la nueva redacción de la Ley 1/1996 no alude al régimen tributario de las operaciones, ni cita expresamente este impuesto. Y es que, como ha señalado la DGT (entre otras, Consultas V0398/2016, de 1 de febrero; V3198/2016, de 8 de julio, y V3596/2016, de 9 de agosto), con carácter general, para determinar si existe una indemnización a los efectos del IVA, es preciso examinar en cada caso si la cantidad abonada tiene por objeto resarcir al perceptor por la pérdida de bienes o derechos de su patrimonio o, por el contrario, si su objetivo es retribuir operaciones realizadas que constituyen algún hecho imponible. Es decir, habrá que analizar si el importe recibido en este caso por abogados y procuradores se corresponde con un acto de consumo, esto es, con la prestación de un servicio autónomo e individualizable, o con una indemnización que tiene por objeto la reparación de ciertos daños o perjuicios. No obstante, deberá tenerse en cuenta también la jurisprudencia del TJUE en relación con la nota de onerosidad en las indemnizaciones (entre otras, las Sentencias de 3 de marzo de 1994, asunto C-16/93, Tolsma; de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94, Mohr; o de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95, Landboden). Debe puntualizarse además el distinto tratamiento que las cantidades percibidas pueden tener a efectos de la imposición directa y de la indirecta, que puede resultar contradictoria y difícil de justificar en términos de examen de la normativa europea.

La exclusión de las operaciones del ámbito de aplicación del impuesto puede plantear también cuestiones relativas a la deducibilidad del impuesto a la vista del artículo 95.Uno y Dos de la LIVA en relación con el artículo 168 de la Directiva IVA. Si bien el TJUE ha señalado que, para que el IVA sea deducible, las operaciones por las que se soporta el IVA deben estar directa e inmediatamente relacionadas con las operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a la deducción y, de este modo, el derecho a deducir el IVA que haya gravado la adquisición de bienes o servicios presupone que los gastos en que se haya incurrido para su adquisición u obtención formen parte de los elementos constitutivos del precio de las operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a la deducción; también ha señalado que resulta admisible un derecho a deducción en favor del sujeto pasivo, incluso cuando no existe ningún vínculo directo e inmediato entre una determinada operación por la que se soporta el IVA y una o varias operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a deducir, siempre que los costes de los servicios de que se trate formen parte de los gastos generales de aquel y, como tales, sean elementos constitutivos del precio de los bienes que entrega o de los servicios que presta, ya que, en efecto, tales costes presentan una relación directa e inmediata con toda la actividad económica del sujeto pasivo (entre otras, Sentencia de 16 de julio de 2015, asuntos C-108/14 y C-109/14, Larentia + Minerva y Marenave Schiffahrt; y Auto de 12 de enero de 2017, asunto C-28/16, MVM; y jurisprudencia citada en ambas resoluciones). Ello puede ser problemático esencialmente cuando una buena parte de los ingresos de un abogado o de un procurador provienen de la asistencia jurídica gratuita.

Sin ánimo de ser exhaustivos, finalmente también sería conveniente aclarar el régimen de tributación que corresponde a las subvenciones percibidas por los colegios de profesionales, determinándose su naturaleza de contraprestación o no por la realización de servicios sujetos o no sujetos al impuesto. Y es que, tal como señala la Ley las Administraciones públicas competentes, si bien asegurando el derecho a la asistencia jurídica gratuita a que se refiere el artículo 119 de la Constitución, subvencionarán con cargo a sus dotaciones presupuestarias la implantación, atención y funcionamiento de los servicios de asistencia jurídica gratuita. La utilización del término «servicios» refleja indudablemente una noción de estructura organizativa encaminada a prestar los mismos que puede llevar a considerar que están retribuidos a través de las subvenciones percibidas de las Administraciones públicas competentes.