La reducción es únicamente aplicable a los arrendamientos que la Ley de Arrendamientos Urbanos califica como de vivienda.

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en su Resolución de 8 de marzo de 2018, en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio resuelve que la reducción prevista en el art. 23.2 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), es aplicable únicamente a los arrendamientos que la Ley 29/1994 (Ley de Arrendamientos Urbanos) califica como de vivienda en su art. 2 y no a los arrendamientos por temporada de su art. 3.2.

La cuestión controvertida se centra en determinar si la reducción prevista en el art. 23.2 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), es aplicable únicamente cuando se trata del arrendamiento de un bien inmueble destinado a residencia o morada permanente o si, por el contrario, se aplica también a los arrendamientos de temporada. El debate se suscita sobre lo que debe entenderse, a efectos de la reducción, por arrendamiento de inmueble destinado a vivienda. Se trata, en último término, de determinar si por arrendamiento de inmueble destinado a vivienda debe entenderse siempre y en todo caso el concerniente a una edificación destinada a satisfacer la necesidad permanente de residencia de quien la va a ocupar, o si podría calificarse también como tal el relativo a una  edificación destinada a satisfacer tan sólo una necesidad temporal de residencia.

Ciertamente, la Ley 35/2006 (Ley IRPF) no define lo que debe entenderse por “arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda” o, simplemente, arrendamiento de vivienda. Tampoco, a tal efecto, remite a ninguna otra norma, como pueda ser la Ley 29/1994 (Ley de Arrendamientos Urbanos). Ahora bien, conforme a lo dispuesto en el art. 7 de la Ley 58/2003 (LGT), las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común tienen carácter supletorio respecto a las fuentes del ordenamiento tributario, por lo que no existiendo en el ámbito tributario un concepto jurídico de “arrendamiento de inmueble con destino a vivienda” o simplemente de “arrendamiento de vivienda” habrá que acudir supletoriamente a la Ley 29/1994 (Ley de Arrendamientos Urbanos) que constituye el marco normativo que define la naturaleza jurídica de dicha institución.

De los arts. 2 y 3 de la Ley 29/1994 (Ley de Arrendamientos Urbanos) y de su preámbulo se colige que en comparación con los arrendamientos destinados a vivienda, los celebrados por temporada se destinan a satisfacer una necesidad temporal de vivienda, no permanente, siendo la temporalidad el verdadero criterio diferenciador de ambos tipos de arrendamiento. Así, aunque ambos arrendamientos se destinen a satisfacer una necesidad de vivienda -necesidad de una edificación habitable- , la diferencia sustancial entre ambos radica en que la causa que los motiva es distinta; en unos será satisfacer una necesidad permanente y, en otros, una necesidad temporal. El criterio relevante para distinguir unos de otros no será, por tanto, el tiempo por el que se pacte el contrato sino la finalidad a la que se destine la edificación habitable -la vivienda-, para uso permanente de vivienda o para uso temporal. Así lo ha señalado, en efecto, la jurisprudencia, indicando reiteradamente que el requisito de la temporalidad o de la permanencia de la ocupación guarda relación no con el plazo de duración simplemente cronológico por el que se pacta la duración del contrato sino con la finalidad a que va encaminado dicho contrato.

Dicho esto, a juicio del Tribunal Central debe aceptarse, en consecuencia, la tesis del Director recurrente, que viene a identificar, a efectos de la controvertida reducción, el arrendamiento de inmueble destinado a vivienda con el de una edificación habitable destinada a residencia permanente del inquilino sobre la base de lo dispuesto en el art. 2.1 de la Ley 29/1994 (Ley de Arrendamientos Urbanos). La discusión aquí planteada no concierne al concepto de “vivienda” sino al de “arrendamiento con destino a vivienda” o simplemente “arrendamiento de vivienda”. No se trata, por tanto, de interpretar el término “vivienda” sino el de “arrendamiento de vivienda”. Y como ya se ha señalado, a falta de este último concepto en el conjunto principal de fuentes del ordenamiento tributario se ha de acudir a las supletorias, constituidas en este caso por la Ley 29/1994 (Ley de Arrendamientos Urbanos).

Por otra parte, el concepto de “vivienda habitual” contenido en la normativa del IRPF surge en relación con un incentivo fiscal concreto que es el de la deducción por adquisición de vivienda. Si el art. 23.2 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) hubiese utilizado la expresión “vivienda habitual” en el sentido que la normativa del IRPF da a ese concepto, la reducción del rendimiento neto para el arrendador estaría condicionada a que el arrendatario residiera al menos tres años en la vivienda, lo cual supondría aplicar la reducción provisionalmente durante ese tiempo. Si antes de dicho plazo el arrendatario dejase de residir en la vivienda el arrendador tendría que regularizar su situación tributaria presentando las oportunas autoliquidaciones complementarias por los ejercicios en los que se aplicó provisionalmente una reducción que ha devenido improcedente. Pues bien, se antoja difícil pensar que estuviera en los planes del legislador la aplicación de un beneficio fiscal por un obligado tributario -el arrendador- cuya efectividad en un determinado ejercicio dependiera del proceder en los sucesivos de otro obligado tributario distinto -el arrendatario-. De ahí que, a juicio del Tribunal Central, el concepto de vivienda al que se refiere el art. 23.2 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) cuando regula la reducción por “arrendamiento con destino a vivienda” no se identifica estrictamente y en todo caso con el de “vivienda habitual” previsto en la propia Ley 35/2006 (Ley IRPF).

El Tribunal Central comparte la opinión del Director recurrente de que la finalidad última de la reducción, la minoración del precio de los alquileres, es determinante para concluir que el legislador estaba pensando en un arrendamiento de vivienda que cumpla la función de ser la residencia permanente del destinatario, no una residencia temporal o vacacional.

Dicho esto, y como ya hemos avanzado, el Tribunal central fija como criterio que la reducción prevista en el art. 23.2 de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), es aplicable únicamente a los arrendamientos que la Ley 29/1994 (Ley de Arrendamientos Urbanos) califica como de vivienda en su art. 2 y no a los arrendamientos por temporada de su art. 3.2.