La acreditación de bases imponibles negativas a compensar en ejercicios futuros determinada improcedente y sancionada, puede ser nuevamente sancionada en un ejercicio posterior, Cuando en la declaración de un ejercicio posterior el obligado tributario las vuelve a incorporar como pendientes de compensación no se incumple el principio de non bis in ídem.

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en su Resolución de 8 de marzo de 2018, en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio resuelve que la conducta de un obligado tributario que acreditó en la declaración de determinados ejercicios unas bases imponibles negativas a compensar en ejercicios futuros que se determinaron improcedentes en un procedimiento de comprobación sobre dichos ejercicios y por la que fue sancionado, es susceptible de ser nuevamente sancionada, partiendo de la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad, cuando con posterioridad a dicho procedimiento el obligado tributario las vuelve a incorporar como pendientes de compensación en la declaración de un ejercicio posterior, sin que la nueva sanción deba minorarse en el importe de la primera.

La cuestión controvertida se centra en determinar si la conducta de un obligado tributario que acreditó en la declaración de determinados ejercicios unas bases imponibles negativas a compensar en ejercicios futuros que se determinaron improcedentes en un procedimiento de comprobación y por la que fue sancionado, es susceptible o no de ser nuevamente sancionada, partiendo de la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad, cuando con posterioridad a dicho procedimiento, el obligado tributario las vuelve a incorporar como pendientes de compensación en la declaración de un ejercicio posterior y si, en caso afirmativo, la nueva sanción debe o no minorarse con la primeramente impuesta.

Para resolver la cuestión debatida se ha de analizar, en primer lugar, si la Administración tributaria ha vulnerado el principio non bis in idem cuando tras haber sancionado la acreditación improcedente de bases imponibles negativas de los ejercicios 2009 y 2010, puesta de manifiesto en la comprobación inspectora de tales ejercicios, sanciona más tarde la  acreditación improcedente de esas mismas bases que el obligado tributario había incorporado a su autoliquidación del ejercicio 2012 pese a que habían sido eliminadas anteriormente por la Inspección y, en segundo lugar, si de resultar conforme a Derecho imponer otra sanción por la acreditación improcedente de las bases negativas en la autoliquidación de 2012, esta sanción debería minorarse en el importe de la primera.

Como es sabido, la dimensión material o sustantiva del principio non bis in idem impide sancionar al mismo sujeto en más de una ocasión por el mismo hecho con el mismo fundamento. Pues bien, el  Tribunal Central no aprecia vulneración alguna del citado principio en el caso examinado. Y es que aunque la infracción que se pone de manifiesto en ambos procedimientos sancionadores sea la misma, esto es, la acreditación improcedente de las mismas bases imponibles negativas, no puede obviarse que en el segundo procedimiento la infracción que se sanciona se cometió cuando el obligado tributario ya conocía la improcedencia de tales bases y, pese a ello, decidió incorporarlas de nuevo a su autoliquidación del ejercicio 2012. No nos encontramos, por tanto, ante una misma infracción que pretende sancionarse dos veces sino ante dos infracciones que pueden, en consecuencia, ser sancionadas independientemente. No se está sancionando dos veces una misma conducta infractora. Se sanciona una conducta infractora y su reiteración.

Cosa distinta habría que concluir si la comprobación inspectora que determinó la improcedente acreditación de las bases imponibles negativas de los ejercicios 2009 y 2010 hubiera finalizado después de vencido el plazo para la presentación de la autoliquidación del ejercicio 2012. En esta tesitura, ciertamente, se vulneraría el principio non bis in idem si la Administración, tras haber sancionado por la acreditación improcedente de bases imponibles negativas de los ejercicios 2009 y 2010, puesta de manifiesto en la comprobación de estos ejercicios, pretendiera sancionar al obligado tributario por la acreditación improcedente de esas mismas bases  incorporadas a su autoliquidación del ejercicio 2012. En este caso la consignación por el obligado tributario de las bases negativas en su autoliquidación de 2012 no constituye un hecho nuevo susceptible de sanción independiente sino que es la consecuencia lógica y necesaria del hecho ya sancionado anteriormente. Se estaría en este caso, en aquella situación en la que el error en el saldo pendiente de aplicación en ejercicios futuros se debe a que la base imponible negativa se autoliquidó incorrectamente en el ejercicio origen de la misma, situación para la cual se debe sancionar en el ejercicio origen en que se autoliquidó incorrectamente la base imponible negativa.

Una vez concluido que no existe vulneración del principio non bis in idem en el caso examinado y que, por lo tanto, resulta conforme a Derecho imponer otra sanción por la acreditación improcedente de las bases negativas en la autoliquidación de 2012, resta analizar si, como sugiere el TEAR, esta sanción debería minorarse en el importe de la primera.

Pues bien, como ya hemos adelantado, a la vista de lo dispuesto por el art. 195 de la Ley 58/2003 (LGT), en el caso examinado la sanción que se impone por la autoliquidación de 2012 no debe ser minorada en el importe de la sanción impuesta con ocasión de la regularización de los ejercicios 2009 y 2010 puesto que la infracción de la que la posterior  sanción trae causa no procede de la compensación por el obligado tributario de las bases imponibles indebidamente acreditadas. 

La minoración regulada en el art. 195 de la Ley 58/2003 (LGT) sólo procede en aquellos casos en los que, como consecuencia de la compensación de las bases negativas improcedentes, resultara otra infracción, como la de dejar de ingresar del art. 191 del mismo texto legal. La fundamentación de esta minoración es que la sanción del primer párrafo del art. 195 de la Ley 58/2003 (LGT) es una conducta preparatoria -la acreditación- que busca un resultado final -la compensación- en una declaración posterior, que es donde se puede producir el verdadero quebranto recaudatorio. En cambio, en el caso que aquí se examina nos encontramos ante la misma conducta cometida dos veces, razón por la cual no procede la minoración de la primera sanción en la segunda.